EL DEBER DE CONTRIBUIR - PRIMERAS APROXIMACIONES

ENFOQUE CONSTITUCIONAL DEL DEBER DE CONTRIBUIR Primeras aproximaciones sobre su contenido en el Perú(*)

Luis Alberto Durán Rojo (1)

Marco Mejía Acosta (2)

Nos queda claro que la lucha por las libertades humanas y por las limitaciones del poder político tienen un hito importante en el nacimiento de la noción moderna del tributo (3). En la presente ponencia desarrollaremos de manera general los alcances del Deber de Contribuir(4) en la experiencia peruana, destacando en primer lugar la perspectiva constitucional de la materia tributaria, luego revisaremos sucintamente la noción del Deber de Contribuir y la escasa idea y visión del tema por parte del constituyente peruano, lo cual se ve reflejado en gran parte de nuestras constituciones. A continuación pasaremos revista al desarrollo jurisprudencial del Tribunal Constitucional (TC) peruano que ha colaborado, en gran parte, en la configuración de este principio base del régimen tributario, con pronunciamientos que sin duda han marcado un antes y un después para el desarrollo constitucional de las instituciones tributarias. No obstante este reconocimiento, nos adelantamos en sostener que notamos una insuficiencia en el desarrollo de la conceptualización del deber de contribuir, por lo que al final damos cuenta de algunos temas pendientes de abordar.

1. LA PERSPECTIVA CONSTITUCIONAL DEL TEMA TRIBUTARIO
En el siglo XX se ha desarrollado una importante reflexión en torno a los alcances constitucionales del Derecho Tributario. De hecho, en el estudio de esta rama jurídica se consideró que una parte de ella tenía una perspectiva constitucional que desarrollar necesariamente. En ese sentido, tanto en América Latina como en Europa, se denominó a dicha especialidad como "Derecho Tributario Constitucional"(5), entendiendo como tal al "… conjunto de normas que disciplinan las soberanías fiscales dentro del Estado y las delimitan entre ellas"(6). Posteriormente, a raíz de la afirmación de que "el Derecho Tributario Constitucional es en su esencia, Derecho Constitucional, del cual se califican como tributarias las normas y principios que a los tributos se refieren"(7), se asumió que la mejor denominación para el aspecto constitucional del tributo era "Derecho Constitucional Tributario"(8), el mismo que fue conceptualizado como parte del Derecho Constitucional, pero considerándose "tributario" en cuanto al objeto al cual se refiere. Por eso, Spisso(9) ha señalado que el Derecho Constitucional Tributario incluye históricamente el estudio de las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario y las normas que delimitan y coordinan los poderes tributarios entre las distintas instancias del Estado. A ello, habría que agregar el estudio de los nuevos límites constitucionales al poder tributario, establecido por el desarrollo jurisprudencial de muchos derechos humanos, y los alcances del deber de colaboración tributaria de terceros, especialmente para la lucha contra la evasión y fraude fiscal(10). Ahora bien, hoy –a inicios del siglo XXI- el Derecho Tributario en su conjunto se ve teñido de una perspectiva constitucional, de modo que resulta claro que, por un lado, las instituciones de contenido tributario deben estar al servicio de los fines y objetivos constitucionales, y, por el otro, dichas instituciones no pueden ser comprendidas a cabalidad si no es a la luz de la lógica constitucional(11). Bajo este orden de ideas, nos queda claro que -como bien ha señalado el TC peruano en la Sentencia recaída en el Expediente N° 2409-2002-AA/TC-, todas las leyes, reglamentos y sus actos de aplicación, deben interpretarse y aplicarse de conformidad con los principios constitucionales que le informan.

2. EL DEBER DE CONTRIBUIR EN EL ESTADO CONSTITUCIONAL DE DERECHO

En la segunda mitad del siglo XX, y en lo que vamos del XXI, ha ocurrido una serie de cambios en el diseño del Estado, de modo que, recogiendo los aportes de los Estados Liberal y Social Democrático de Derecho, se puede vislumbrar que nos encontramos frente a un nuevo tipo de Estado, que no es diferente ni necesariamente contrapuesto a los anteriores, sino su evolución. Häberle le ha denominado Estado Constitucional, pues tiene al proyecto constitucional como base de su realización, y se sostiene en la dignidad humana (en palabras de Rainer, un modelo decididamente personalista o "antropocéntrico")(12), el poder constituyente del pueblo, la libertad, la igualdad, la democracia, el Estado Social de Derecho y la división de poderes, entre otros(13). Se concibe al Estado Constitucional como la superación de la concepción tradicional del Estado de Derecho que facultaba al Poder Legislativo a limitar el accionar de la Administración Pública vía la norma legal. Así, la soberanía parlamentaria es sustituida por la soberanía de la Constitución(14), de modo que la Ley disminuye en importancia y significación, entrando en grave crisis, en beneficio del Estado Constitucional y de su "Constitución abierta", que reconocen y se comprometen en el mantenimiento de sociedades pluralistas(15), lo que cambiará en general toda la percepción del Derecho. En esa medida, se comprende mejor la actual fuerza normativa de la Constitución, que se convierte en precepto normarum y base de todo el ordenamiento jurídico, tanto en sentido formal como material. A su vez, se evidencia que los derechos y deberes(16) contenidos en la norma constitucional (entendidos como bienes constitucionales) se incorporan como bienes jurídicos que la sociedad asume como valores supremos de modo que la Constitución siendo norma, no es de cualquier tipo, pues postula en general un completo sistema de valores materiales (Unfassende Wertordnung) de validez general. Visto de esta manera, el contenido constitucional carece de precisión al tener "una fuerte dosis de indeterminación y ambigüedad"(17), máxime si la Constitución Política desarrollada en el contexto de una sociedad pluralista no puede entenderse como un proyecto agotado, ésta "no codifica sino que simplemente regula –y muchas veces en forma puntual y a grandes rasgos- aquello que parece importante y que necesita determinación"(18) apareciendo los bienes constitucionales, de otra parte, "más bien (como) un consenso jurídico acerca de lo que podemos hacer, más que (como) un consenso moral acerca de lo que debemos hacer"(19). En este marco es que debemos afirmar que, entre los bienes constitucionalmente reconocidos, aparece el Deber de Contribuir vinculado al Deber de Solidaridad o a los principios de la Economía Social de Mercado ahí donde no tiene cobertura propia suficiente. En él podemos distinguir dos dimensiones: por un lado la facultad de imposición del Estado atendiendo a los fines comunes constitucionalmente establecidos, que de hecho funciona también como la legitimación del fenómeno tributario; y por otra, es límite y garantía jurídica para los ciudadanos de que la creación, aplicación o discusión sobre tributos se haga en el marco del Estado Constitucional. Esta última idea se ha manifestado hasta hoy en la denominada "capacidad contributiva", pero ha trascendido a estos límites naturales para poner en agenda su relación con otros bienes constitucionales (principios, deberes y derechos). Por eso, en el desarrollo de la jurisprudencia constitucional tributaria italiana y española se ha podido vislumbrar que se ha posibilitado justificar niveles de confiscación o la participación de terceros ajenos a la obligación tributaria como colaboradores del accionar de la Administración Tributaria. En ese sentido, no obstante que la garantía de la capacidad contributiva deberá ser considerada como un bien constitucional que permite que se tribute a partir de determinados supuestos, se podrá extender los alcances de dicho deber más allá de la capacidad contributiva, de modo que habrá un acto de "ponderación" de bienes constitucionales. Con ello, el Deber de Contribuir -cimentado en el Deber de Solidaridad- permitirá que se ponderen las acciones del Estado, de contenido recaudatorio o de lucha contra el fraude de ley y la evasión fiscal -que implica la colaboración de terceros básicamente en brindar determinada información- de cara a otros bienes constitucionalmente valiosos, entre otros, los derechos humanos concretamente reconocidos en los textos constitucionales. Es en esa línea que en América Latina (en vista que la evasión se ha constituido en un serio problema para la financiación estatal y por ende para el cumplimiento de los fines constitucionales), los Estados han ido creando diseños de obligaciones de terceros distintas a brindar información, que suponen mas bien actos de control real de las operaciones de los contribuyentes (control de obligaciones formales que pueden originar pérdida de derechos propios, actos de recaudación tributaria por cuenta de la Administración, como pueden ser algunos esquemas de intervención en la captura del IVA, etc.) que deberán ser evaluados a la luz del modelo de Estado Constitucional. Con ello, dependiendo del diseño constitucional (texto normativo constitucional y criterios jurisprudenciales de los intérpretes constitucionales calificados), en su contenido puede incluir también: - El deber de pagar tributos (que incluye la obligación de cumplir deberes formales o prestaciones accesorias).
- El deber de colaboración que permitiría un diseño por el que los ciudadanos: (i) coadyuven a la fiscalización tributaria, (ii) brinden información tributaria sobre terceros,(20) y, (ii) coadyuven al proceso de recaudación tributaria.

3. EL DEBER DE CONTRIBUIR EN LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA PERUANA

En la Constitución histórica peruana el Deber de Contribuir no ha estado presente significativamente(21), capaz sobre la base de la perspectiva liberal. Se habla de él en el artículo 12° de la Constitución de 1826, ("Son deberes de todo peruano:… 3. Contribuir a los gastos públicos") y en los artículos 61° de la Constitución de 1867 y 12º de la Constitución de 1920 ("Todo peruano está obligado a servir a la República con su persona y sus bienes…"). Recién en la Constitución de 1979 se incorpora relacionado sistemáticamente a otros deberes en el Título I sobre Derechos y Deberes Fundamentales de la persona, al que se denominó como "De los Deberes". Así, en el artículo 77° se consignó que "Todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos". Como podemos observar, hasta antes de la Constitución de 1979, el modelo constitucional peruano fue evidentemente influenciado por una visión liberal del Estado. En esa medida, lo tributario es ciertamente una situación de hecho constitucional frente a la que los ciudadanos –quienes en teoría o en la práctica lo eran– respondían a través de límites perfectamente establecidos como principios. Algunos estudiosos como Estela Benavides han señalado –acertadamente- que en la historia del Perú independiente del dominio español, el Deber de Contribuir no estuvo presente en el diseño del Estado y que, en realidad, los sectores excluidos –andinos básicamente– fueron obligados durante la primera centuria republicana a tributar para un Estado que nunca respondió a sus necesidades y que, además, les negaba la posibilidad de participar en su formación (El Perú debe ser uno de los pocos países en el que muchos de los que tributaban, como los indígenas, no eran electores por su condición de analfabetos) (22). Pues bien, con la Constitución Política de 1979, el Estado peruano se estructura como un Estado Social y Democrático de Derecho y, al igual que en la Constitución española, se incluyó una disposición que daba cobertura expresa al Deber de Contribuir, aunque la discusión para su incorporación y posterior desarrollo, fue cualitativamente distinta. En la mencionada Constitución, la cobertura del texto alcanzó por un lado al pago de los tributos y, por otro, al soporte de cargas establecidas por ley. Esta estructura normativa permitía que se incluya toda clase de exigencias de orden formal tendentes al apoyo al Estado, justamente a la afirmación de una sociedad basada en la solidaridad, como señaló expresamente el artículo 72° ya indicado. Pero en ese entonces, el Tribunal de Garantías Constitucionales no se manifestó, fundamentalmente porque la presencia estatal en materia tributaria no fue importante en el país, dado que se buscaron otras fuentes de financiamiento diferentes a la tributaria, tal es caso del endeudamiento fiscal y la emisión inorgánica de moneda. Adicionalmente, en los importantes estudios constitucionales de este periodo, esa perspectiva no fue suficientemente desarrollada por el talante liberal de nuestra escuela tributaria(23). El texto de la Constitución Política de 1993, actualmente vigente, se alejó de los alcances del Estado Social y Democrático de Derecho, especialmente en lo que a intervención estatal en la economía se refiere y al establecimiento de deberes de los individuos, pero sin renunciar definitivamente a ese modelo. En buena cuenta, como se dijo en aquel momento, era una vuelta en lo económico al Estado Liberal de Derecho que habíamos abandonado a partir de 1979, aunque con determinados –y hoy se han visto tan importantes– enunciados o cláusulas conducentes al Estado Social y Democrático de Derecho. En esa medida, el Deber de Contribuir no fue recogido expresamente en la referida Constitución Política de 1993, y por ese motivo no fue materia de reflexión por parte de los estudiosos del tema tributario(24). No obstante, desde los últimos años se ha retomado la sana doctrina que el financiamiento estatal y, por ende, el cumplimiento de los fines constitucionales debe hacerse a través del fenómeno tributario, de modo que a nivel operativo se potenció el desarrollo de la Administración Tributaria nacional (Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT) dotándola de facultades más que suficientes para el desarrollo de su actividad recaudadora(25). Con ello, en la práctica del legislador, reglamentador y de la propia Administración Tributaria a partir del año 1992 se partió de la noción siempre implícita de que el Deber de Contribuir es la base del sistema tributario(26). Observamos que se abría una nueva etapa en nuestra historia, en la cual el fenómeno tributario tomaba una importancia considerable, en vista que la contribución de cada uno de los ciudadanos por medio del pago de sus tributos se erigía como la base del financiamiento del Estado para la realización de sus funciones en pro de alcanzar el desarrollo de la sociedad en igualdad y justicia reales. Para alcanzar la eficacia de la gestión tributaria, la Administración ejerce una serie de potestades, lo cual le ha traído muchos conflictos con los contribuyentes, quienes en defensa de sus intereses, con mayor frecuencia, recurrían a la judicatura para la tutela de sus pretensiones. Ello generó la obligación de los tribunales de sentar criterios una sobre aspectos constitucionales tributarios, lo cual redundó en el desarrollo de esta materia. En lo que se refiere al Deber de Contribuir, en vista a que ni en la Constitución Política ni en las reflexiones constitucionales del fenómeno tributario en el Perú hay una noción mínima de los alcances del mismo, sorprendió mucho que en la doctrina del TC peruano apareciera, sucesivamente, una lista de elementos de desarrollo de dicho deber que, entendemos, irán reconduciendo los alcances de ese bien constitucional a un punto que permita a los ciudadanos en su conjunto tener un criterio esclarecedor por parte de dicho organismo, en la medida que guía la actuación de los operadores tributarios. Ahora lo que toca ver es la configuración del Deber de Contribuir a través de varios pronunciamientos jurisprudenciales, los que sin duda han revolucionado la concepción constitucional del sistema tributario, trayendo un replantamiento de las instituciones del derecho tributario, las cuales tienen como base un diseño constitucional, que a su vez tendrá como base el Deber de Contribuir, por tanto la perspectiva constitucional a partir de la cual hay que ver las mismas instituciones es diferente a la que se tenía en el pasado.

4. EL DEBER DE CONTRIBUIR Y LA JURISPRUDENCIA CONSTITUCIONAL

En el régimen normativo tributario del Perú se ha usado el término tributo en distintas acepciones, no obstante, consideramos que el artículo 74° de la Constitución Política ha recogido dicho concepto como un fenómeno normativo, es decir entendido como norma jurídica. En esa medida, el TC ha señalado en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 033-2004-AI/TC que "… a pesar de que los principios constitucionales tributarios tienen una estructura de lo que se denomina "concepto jurídico indeterminado", ello no impide que se intente delinearlos constitucionalmente precisando su significado y su contenido, no para recortar las facultades a los órganos que ejercen la potestad tributaria, sino para que estos se sirvan del marco referencial previsto constitucionalmente en la actividad legislativa que le es inherente". En ese sentido, los alcances del Deber de Contribuir se aplicarán a lo que hemos de denominar hoy día como elementos formales y sustantivos de la obligación tributaria. Esta afirmación no debe llevar a pensar que los principios tributarios sólo se aplican como medidas al legislador y por tanto tienen más contenido valorativo que normativo. Efectivamente, el TC peruano, a tono con el fenómeno mundial descrito líneas arriba, ha establecido que las normas constitucionales no sólo alcanzan al legislador sino que son de aplicación irrestricta a cualquier acto circunscrito a dicha norma, como en efecto hemos señalado cuando nos referimos a la posibilidad de que los órganos administrativos apliquen la Constitución. Ahora bien, para el TC, conforme ha señalado en el Expediente Nº 033-2004-AI/TC antes referido, los principios tributarios contemplados en el artículo 74° de la Constitución se aplican respecto a la obligación tributaria sustantiva que se origina de un hecho imponible. Asimismo, ha indicado que "… no existe argumentación valedera que permita sostener que los límites de la potestad tributaria previstos constitucionalmente no son de aplicación a las obligaciones legales derivadas de una obligación tributaria en tanto ellas se estructuran y aplican teniendo en cuenta el tributo al cual se encuentran ligadas". Con lo contemplado por el TC, esas obligaciones derivadas son parte de lo que se ha denominado como "obligaciones con contenido tributario", sin embargo queda pendiente de aclarar si también se aplica a otras obligaciones que también tienen contenido tributario pero que no están vinculadas al contribuyente sino a terceros ajenos a la obligación tributaria. Pasando a otro punto, el TC hasta hace muy poco había estructurado su argumentación respondiendo al modelo de los límites constitucionales conforme al Estado Liberal. Del mismo entendimiento fue la Corte Superior de Justicia de Lima, que también es instancia resolutoria en procesos de amparo. Así, por ejemplo, en la Sentencia emitida por la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho Público recaída en el Expediente Nº 977-97-DP, se señaló que "el poder tributario no puede ejercerse de manera absoluta y arbitraria al encontrarse sujeto a los límites que la Constitución le establece en garantía de los derechos de todos los ciudadanos, siendo estos límites los Principios de la Tributación que se hallan consagrados en el Artículo 74° de nuestra carta fundamental y que son la Reserva de la Ley, la Igualdad ante la Ley y la No Confiscatoriedad de los Tributos, así como el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona;…"(27). Ahora bien, en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 048-2004-PI/TC, referida al proceso de inconstitucionalidad de la Regalía Minera, el TC ha señalado que "Ni la propiedad ni la autonomía privada son irrestrictas per se en el constitucionalismo contemporáneo. Lo importante es que dichos derechos se interpreten a la luz de las cláusulas del Estado Social y Democrático de Derecho; de lo contrario, otros bienes constitucionales igualmente valiosos tendrían el riesgo de diferirse. Sólo de este modo puede considerarse superado el viejo y equívoco postulado del mercado per se virtuoso y el Estado per se mínimo, para ser reemplazado por un nuevo paradigma cuyo enunciado es: "tanto mercado como sea posible y tanto Estado como sea necesario". Esta posición, que había sido desarrollada con menor contundencia en la Sentencia que evaluaba la constitucionalidad del Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) recaída en el Expediente Nº 004-2004-AI/TC, marca un hito claro para futuros procedimientos pues se recogen los criterios de lo que llamamos como Estado Constitucional, pero que en muchos casos el propio TC sigue denominando como Estado Social y Democrático de Derecho en base a lo establecido en los artículos 3° y 43° de la Constitución Política de 1993. Sobre la base de la argumentación del TC señalada en líneas anteriores, en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 2302-2003-AA/TC , el referido organismo constitucional estimó que la compatibilidad entre la tributación y el derecho de propiedad se debe basar en la razonabilidad y proporcionalidad de la afectación de este último, de modo que no se genere una apropiación indebida e injustificada de la propiedad privada. Por eso, en esta Sentencia, el TC ha considerado que las afectaciones a la propiedad serán razonables cuando "…tengan por objeto contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, lo cual, necesariamente debe hacerse en la medida y proporción de la capacidad contributiva de cada persona o empresa". En el mismo sentido, en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 2727-2002-AA/TC, cuando el TC reconoce que todo tributo que establezca el legislador debe sustentarse en una manifestación de capacidad contributiva, lo que en buena cuenta quiere es confirmar que la relación entre capacidad económica y tributo constituye el marco que, en términos generales, legitima la existencia del tributo. También en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 033-2004-AI/TC sobre el proceso de Inconstitucionalidad contra el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR), el TC ha señalado que la capacidad contributiva "… tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a imposición; es decir, siempre que se establezca un tributo, éste deberá guardar íntima relación con la capacidad económica de los sujetos obligados, ya que sólo así se respetará la aptitud del contribuyente para tributar". Bajo esta perspectiva, queda claro que el referido Tribunal, cuando se trata del establecimiento de un tributo, liga el Deber de Contribuir al principio de capacidad contributiva, de modo que este se constituye base a partir de la cual aquél se operativiza. Ahora bien, sin entrar a un análisis exhaustivo sobre la capacidad contributiva, debemos referir que en la citada Sentencia recaída en el Expediente Nº 004-2004-AI/TC sobre ITF, se ha señalado que dicho principio "… como tal, tiene la estructura propia de lo que se denomina un ‘concepto jurídico indeterminado’. Es decir, su contenido constitucionalmente protegido no puede ser precisado en términos generales y abstractos, sino analizado y observado en cada caso, teniendo en consideración la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes estén obligados a sufragarlo". Este criterio ya había sido recogido en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 1311-2001-AA/TC. Podríamos decir que en la doctrina del TC peruano se entiende por capacidad contributiva a la aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, que vendrá establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica), que luego de ser sometidos a la valorización del legislador a partir de su conciliación con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible. También debe tomarse en cuenta que para el TC, a raíz de la Sentencia recaída en el Expediente Nº 041-2004-AI/TC sobre proceso de Inconstitucionalidad de Arbitrios de la Municipalidad Distrital de Surco, la capacidad contributiva debe ser reconducida a la idea de "capacidad económica" en vista a la división tripartita del tributo establecida en el Perú, de modo que en estricto sólo es posible hablar de "capacidad contributiva" en los impuestos, a partir de indicadores como el patrimonio, la renta, el nivel de consumo o gasto, o la circulación del dinero(28). Un importante avance del TC es el reconocimiento expreso de un sustento para reconocer el Deber de Contribuir. Ello ocurrió por primera vez en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 2727-2002-AA/TC, en la que señaló que detrás de la creación de un impuesto existe la presunción juris tantum de que con él, el Estado persigue alcanzar fines constitucionalmente valiosos. Por eso, para el TC, con la recaudación, el Estado se agencia de los fondos necesarios e indispensables para poder realizar las actividades que constitucionalmente se le ha confiado y sin las cuales sería materialmente imposible que prestara –cuando menos– los servicios públicos a su cargo. De esta manera, dice el Tribunal, al no tener los derechos fundamentales vinculados a la materia tributaria un carácter de absolutos, "… deben ser releídos a la luz del Deber de Contribuir con los gastos públicos, (que)… constituye un principio implícito de nuestro Estado Democrático de Derecho". Como se ve, bajo esta línea reflexiva del TC, el Deber de Contribuir no está recogido de manera explícita en la Constitución Política pero sí se deduce de ella, lo que parece inadecuado dado que el TC no ha desarrollado aún en extenso los argumentos que lleven a su aseveración sobre el contenido que daría a los "Deberes implícitos"(29). El TC ha dado un paso adicional, pues en la citada Sentencia recaída en el Expediente Nº 004-2004-AI/TC, referido a la cuestión sobre la constitucionalidad del ITF, señaló que la norma legal de origen tributario, y por ende lo consignado en el artículo 74° de la Constitución, deben ser confrontados con el artículo 44° de la misma norma que establece entre otros deberes primordiales del Estado el promover el bienestar general que se fundamenta en la justicia. Por eso, continúa el TC, es claro que a todo tributo le "… es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado de Derecho como un Estado Social de Derecho (artículo 43° de la Constitución)". Como se ve, en este caso, el TC deduce el Deber de Contribuir de la cláusula de solidaridad que proviene del hecho que el Estado se compromete en la consecución de un orden social que alcanza plenamente la realización del principio de dignidad de la persona tanto en la dimensión individual como social de éste, así como en el plano cultural y material, a través de medidas que comportan el despliegue de un amplio e intenso conjunto de prestaciones positivas y de una intervención –mayor o menor– en la regulación del proceso económico. En esta línea, el Deber de Contribuir se sitúa como un bien jurídico independiente de la capacidad contributiva. Empero, debe precisarse que el TC usa esta noción en el marco de su análisis de la constitucionalidad de obligaciones exigidas a terceros como apoyo a la Administración Tributaria. Efectivamente, el Tribunal quiere analizar si la exigencia de utilizar un determinado medio de pago para cumplir las obligaciones que surjan como consecuencia de la celebración de un contrato, bajo la amenaza de perder el derecho a deducir gastos, costos o créditos, a efectuar compensaciones, a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada y restitución de derechos arancelarios, constituye una evidente limitación del derecho fundamental a la libertad de contratación. Así, el Tribunal señaló que "hay reglas de orden público tributario orientadas a finalidades plenamente legítimas cuales son contribuir, de un lado, a la detección de aquellas personas que, dada su carencia de compromiso social, rehuyen la potestad tributaria del Estado, y, de otro, a la promoción del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la acción mediante la contribución equitativa al gasto social". De esta forma, en el caso de la Bancarización, resulta claro para el TC que "… la informalidad de las transacciones patrimoniales es un factor determinante que facilita la evasión tributaria, motivo por el cual el establecimiento de medidas orientadas a incentivar la utilización de las empresas del sistema financiero para la ejecución de tales transacciones, resulta una medida idónea para la detección de cualquier fraude tributario".
A MANERA DE CONCLUSIÓN Y COLOFÓN Podemos concluir que, aunque de manera aún no orgánica e insuficiente, los pronunciamientos del TC peruano hoy han conceptualizado el Deber de Contribuir por parte de: El contribuyente del tributo, íntimamente relacionado con la capacidad contributiva como base para el ejercicio de dicho deber constitucional. Otros sujetos que participan de la relación jurídica tributaria, vía obligaciones formales o sustantivas, para quienes se liga al Principio de Solidaridad como bien jurídico constitucional independiente. Los terceros que participan vía deberes de información tributaria u otras obligaciones de colaboración, para quienes el deber se deriva del Principio de Solidaridad como bien jurídico constitucional independiente. La perspectiva del TC aunque es importante, aún resulta inorgánica, por lo que es necesario que sea esclarecida en futuros conflictos constitucionales siempre que haga un desarrollo más extenso de su doctrina. Un tema pendiente adicional, como puede haberse ya notado, es el del real sustento constitucional del desarrollo del concepto de Deber de Contribuir. Nos parece que sería limitado valorarlo como un deber implícito meramente, máxime si en un Estado Constitucional se exige al TC, en tanto intérprete calificado de la Constitución, claridad argumentativa, en aras de cumplir con la función pedagógica que él mismo reconoce tener.

NOTAS
(*) Artículo preparado en 2005 y publicado en la Revista CATHEDRA Espíritu del Derecho N° 12, Lima, 2006. Un estudio completo sobre esta materia fue publicado en el Libro Homenaje a Armando Zolezzi, PUCP-Palestra, Lima, 2006.
(1) Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP), con estudios de Maestría en Derecho con mención en Derecho Constitucional en esa misma universidad. Especialista en Derecho Tributario por la PUCP y Postgraduado en Tributación Internacional por la Universidad Austral (Argentina). Doctorando en Derecho Tributario Europeo por la Universidad de Castilla-La Mancha (España). Profesor de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la PUCP. Jefe del Área Tributaria del GRUPO AELE y Editor de la Revista Análisis Tributario.

(2) Abogado por la Universidad Nacional de San Agustín de Arequipa. Especialista en Derecho Tributario por la PUCP y Postgraduado en Derecho Tributario Internacional por la Universidad de Lima. Investigador del GRUPO AELE y de la Revista Análisis Tributario.

(3) Ver al respecto las importantes reflexiones de CASÁS, José Osvaldo. Derechos y Garantías Constitucionales del Contribuyente, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002, págs. 43 y siguientes.

(4) En el pasado, hemos presentado análisis parciales sobre esta temática. Ver "El Deber de Contribuir", EN: Revista Análisis Tributario N° 194, Grupo AELE, marzo de 2004, págs. 3 y 4; "Los Derechos en serio. Los requerimientos constitucionales en materia tributaria", EN: Revista Análisis Tributario N° 210, julio de 2005, págs. 4 y 5; "La Responsabilidad en el cobro de tributos", EN: Revista Análisis Tributario N° 207, abril de 2005, págs. 4 y 5; y, "La Informalidad Tributaria en el Perú", EN: Revista Análisis Tributario N° 204, enero de 2005, págs. 4 y 5.

(5) Segundo LINARES la denominó como "Derecho Constitucional Fiscal" en la conocida monografía El poder impositivo y la libertad individual, Alfa, Buenos Aires, 1951, pág. 11.

(6) JARACH, Dino. El hecho imponible. Teoría general del Derecho Tributario sustantivo, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 3ª edición, pág. 17.

(7) JARACH, Dino. Op. Cit., pág. XVI.

(8) Ver LUQUI, Juan Carlos. Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, 476 págs. y SPISSO, Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 2ª edición, 1991, 490 págs.

(9) SPISSO, Rodolfo. Op. Cit., págs. 11 y siguientes.

(10) No debe parecer extraño que se vuelva a hablar, especialmente en Europa, del Derecho Tributario Constitucional y, en general del Derecho Financiero Constitucional, que supondría un estudio constitucional de la actividad de recaudación y distribución de recursos que realiza el Estado.

(11) El Tribunal Constitucional peruano ha denominado a estos elementos como parámetros de validez material y formal del Derecho Tributario.

(12) ARNOLD, Rainer. "El Derecho Constitucional europeo a fines del Siglo XX. Desarrollo y Perspectivas". EN: PALOMINO MANCHEGO, F. y REMOTTI CARBONELL, José Carlos (Coordinadores). Derechos Humanos y Constitución en Iberoamérica. Libro Homenaje a Germán J. Bidart Campos, IIDC - Sección peruana, Lima, 2002, pág. 25.

(13) Ver HÄBERLE, Peter. El Estado Constitucional. UNAM-PUCP, México, 2001, 339 págs; y, La imagen del ser humano dentro del Estado Constitucional, Fondo Editorial PUCP, 2001, págs. 57 y siguientes.

(14) ZAGREBELSKY, Gustavo. El Derecho Dúctil. Ley, Justicia, Derechos, Trota, Madrid, 1995, págs. 12 y siguientes.

(15) ZAGREBELSKY, Gustavo. Op. Cit., págs. 21 y siguientes.

(16) Ver el interesante desarrollo de la noción de "deber" de Rafael DE ASÍS ROIG. Deberes y Obligaciones en la Constitución, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1991, 508 págs.

(17) Cf. PALOMINO MANCHEGO, José F. "Control y Magistratura Constitucional". EN: CASTAÑEDA OTZU, Susana (Coordinadora). Derecho Procesal Constitucional, Jurista Editores, Lima, 2003, pág. 168. Palomino Manchego resalta la diferencia entre una concepción kelseniana de la Constitución, que es la que incardina la creación del modelo concentrado de control constitucional, con la concepción contemporánea. La primera entiende a la Constitución "como norma organizativa y procedimental, cuyo objeto va a consistir en fijar la competencia de los órganos del Estado, así como regular la producción de normas generales" y la segunda se reconoce "portadora de valores y por eso mismo, caracterizadas por tener una fuerte dosis de indeterminación y ambigüedad".

(18) HESSE, Konrad. Escritos de Derecho Constitucional. CEC, Madrid, 1983, pág. 18. El profesor Hesse indica que "La Constitución debe permanecer incompleta e inacabada por ser la vida la que pretende normar vida histórica y, en tanto que tal, sometida a cambios históricos", pág. 19.

(19) PRIETO SANCHÍS, Luis. Op. Cit., págs. 124 y 125.

(20) Conviene revisar SÁNCHEZ López, Ester. Los deberes de información tributaria desde la perspectiva constitucional. CEPC, Madrid, 2001, 430 págs.

(21) De las 12 Constituciones Políticas que hemos tenido en 184 años de Estado peruano, sólo en cuatro de ellas aparece consignado dicho deber.

(22) ESTELA BENAVIDES, Manuel. El Perú y la Tributación, SUNAT, Lima, 2002, 108 págs.

(23) Es importante indicar que los estudios respecto a dicha Constitución, especialmente del maestro Zolezzi, y de los doctores Hernández Berenguel, Araoz Villena y Vidal Hénderson fueron muy importantes para la posterior construcción del Derecho Tributario peruano que habría en la década siguiente.

(24) Cf. ZOLEZZI MÖLLER, Armando. "El Régimen Tributario en la nueva Constitución" EN: La Constitución de 1993, análisis y comentarios, CAJ, Lima, 1994, págs 141 al 152; OCHOA CARDICH, César. "Constitución Financiera: bases del Derecho Constitucional Tributario". EN: La Constitución de 1993, análisis y comentarios, CAJ, Lima, 1994, págs. 127 al 140; y DANÓS ORDÓÑEZ, Jorge. "El Régimen Tributario en la Constitución. Estudio Preliminar". EN: Revista THEMIS, Lima, segunda época, Nº 29, 1994, págs. 131 al 145.

(25) No tuvo los mismos resultados los intentos por fortalecer las administraciones tributarias municipales, lo que debe merecer reflexión a propósito del modelo descentralista que viene promoviéndose.

(26) Ver por ejemplo la base implícita en la argumentación del importante artículo de VIEIRA, César. "La SUNAT y la Educación Tributaria". EN: Revista Análisis Tributario Nº 206, marzo de 2005, págs. 27 al 29.

(27) Cf. DURÁN ROJO, Luis. Jurisprudencia Constitucional Tributaria, AELE, Lima, 2003, 325 págs.

(28) En el caso del Impuesto a la Renta, en la referida Sentencia sobre AAIR, se ha señalado que el legislador sólo podrá tomar como índice de capacidad contributiva la renta generada por el sujeto pasivo del tributo o aquella que potencialmente podría ser generada.

(29) Bajo esta perspectiva, el deber de contribuir es asumido como hecho de contribuir y por lo tanto se encuentra implícito en la propia idea de Estado de Derecho, con el propósito de "acercar" el sistema fiscal a la soberanía del propio Estado. Al respecto puede leerse a Tulio Rosembuj en su obra El hecho de contribuir, Cooperativa de Derecho y Ciencias Sociales, Buenos Aires, 1975, 260 págs.